Autor: Mottafarias Advogados

O Imposto Sobre Serviços (ISS) é um tributo que incide sobre uma vasta gama de serviços prestados, conforme definido pela Lei Complementar n. 116/2003. Contudo, existe uma discussão significativa sobre a incidência deste imposto em atividades relacionadas à implantação, operação e manutenção de empreendimentos, negócios, obras ou serviços ambientais, engenharia e saneamento. Esta questão torna-se ainda mais relevante quando se observa o histórico legislativo e as alterações feitas na lista de serviços sujeitas à tributação.

A Lei Complementar n. 116/2003, que regulamenta o ISS, estabelece uma lista de serviços que estão sujeitos à tributação. No entanto, é crucial notar que alguns itens dessa lista foram vetados pelo Presidente da República, impactando diretamente a forma como o imposto deve ser aplicado.

Os itens 7.14 e 7.15 da lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003, que se referem especificamente ao saneamento ambiental e à purificação, tratamento e esgotamento sanitário, bem como ao tratamento e purificação de água, foram objeto de veto presidencial. A justificativa para esse veto foi o entendimento de que a inclusão dessas atividades na lista de serviços sujeitos ao ISS não atenderia ao interesse público. O Presidente da República, ao vetar esses itens, argumentou que a tributação sobre essas atividades poderia prejudicar a finalidade de incentivar as obras e os serviços no setor ambiental, além de comprometer a eficiência e a eficácia dos investimentos nessa área vital para a saúde pública e para a preservação ambiental.

Portanto, a ausência dos itens 7.14 e 7.15 na lista de serviços sujeitos ao ISS significa que atividades relacionadas ao saneamento ambiental, à purificação e ao tratamento de água não devem ser tributadas pelo ISS. Essa interpretação é suportada pela justificativa do veto, que visa promover o desenvolvimento de projetos e investimentos em saneamento e meio ambiente sem a sobrecarga tributária que poderia desestimular tais iniciativas.

Assim, a conclusão é clara: não há dever de pagar o ISS sobre atividades que envolvem a implantação, operação e manutenção de empreendimentos e serviços ambientais, de engenharia e de saneamento. A ausência dos itens na lista anexa à Lei Complementar n. 116/2003 reflete uma política pública de incentivo e apoio a essas atividades, fundamentais para a melhoria das condições de vida e para a preservação ambiental.

Para os prestadores de serviços nessas áreas, é fundamental estar ciente dessa interpretação e assegurar que não sejam indevidamente cobrados pelo ISS, garantindo que os objetivos de incentivo e apoio a essas atividades continuem a ser alcançados conforme pretendido pela legislação e pelo veto presidencial.

Em 15/12/2023, o Governador do Estado do Paraná sancionou a Lei Estadual nº 21.860/2023, cujo teor instituiu a transação de débitos tributários e não tributários relativos à administração pública direta e às autarquias do Estado, bem como definiu os principais requisitos e suas condições gerais. 

De acordo com a legislação sancionada, os créditos tributários inscritos ou não em dívida ativa e os não tributários, cuja cobrança seja de competência da Procuradoria-Geral do Estado do Paraná (PGE-PR), podem ser objeto de transação individual ou por adesão. 

Ambas as modalidades podem ter descontos nas multas e nos juros aos créditos classificados como de baixa ou improvável recuperação, além de que os contribuintes poderão utilizar créditos de ICMS e ICMS-ST, próprios ou adquiridos de terceiros, para compensação da dívida tributária principal, juros e multa, podendo se utilizar de precatórios. 

A lei veda a possibilidade de realizar transação que tenha por objeto o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) que esteja incluído no Simples Nacional, o adicional de ICMS destinado ao Fundo Estadual de Combate e Erradicação à Pobreza (Fecop), bem como débitos transacionados anteriormente há menos de três anos. 

Embora a legislação esteja vigente desde a data de sua publicação, resta pendente a sua regulamentação, visto que o regulamento deve elencar os critérios para a classificação dos créditos de acordo com o grau de recuperabilidade, assim como os limites para a mensuração de descontos e prazos para pagamento. 

É necessário aguardar os próximos passos adotados pelo governo estadual junto à PGE-PR quanto a regulamentação da lei para que seja possível usufruir dos benefícios por ela concedidos.

Na última quinta-feira (07/07/2023), a Câmara dos Deputados aprovou em dois turnos o texto-base da Reforma Tributária, que estabelece as novas regras para a tributação sobre o consumo. O objetivo principal da Proposta de Emenda à Constituição 45/2019 é simplificar e modernizar a sistemática tributária sobre o consumo de bens e serviços.

Importante frisar que, embora a Câmara dos Deputados tenha aprovado a proposta de forma célere, as mudanças têm previsão de entrar em vigor somente em 2026, de forma gradual, se estendendo pelo menos até 2033, caso sejam aprovadas pelo Senado Federal. Portanto, sem a pretensão de analisar com juízo de valor os pontos de mudança, destaca-se o que foi aprovado e encaminhado aos senadores para votação:

1. Tributação sobre o consumo  

A proposta visa unificar a tributação do consumo sobre uma mesma base de incidência, mediante a extinção do PIS, da COFINS, do IPI, do ICMS e do ISS, a fim de instituir uma tributação sobre o valor agregado. 

Sendo assim, a proposta cria o denominado Imposto sobre o Valor Agregado (IVA), o qual será implementado mediante um modelo de gestão dual, ou seja, a União arrecadará separadamente a sua parcela da tributação, enquanto os Estados, os Municípios e o Distrito Federal arrecadarão cada qual sua cota-parte. Para isso, serão instituídos dois tributos sobre o valor agregado, um de competência da União e outro compartilhado entre os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. 

Dessa forma, o modelo dual prevê a instituição da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência da União, e do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência partilhada entre os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. 

1. Regras Gerais:

Tanto o IBS quanto a CBS terão o mesmo fato gerador, base de cálculo, sujeito passivo, hipóteses de não incidência, imunidades, regimes específicos, diferenciados, específicos ou favorecidos e regras de creditamento e não cumulatividade. 

A CBS e o IBS incidirão sobre importações e operações com bens materiais ou imateriais, direitos e serviços os quais serão tributados no destino. Além disso, o cálculo de ambos os tributos será realizado “por fora”, isto é, tanto a CBS quanto o IBS não integrarão a sua própria base de cálculo, nem a de outros tributos. 

Haverá direito ao creditamento pleno, de tal modo que o tributo cobrado em todas as aquisições será compensado, salvo aquelas consideradas de uso e/ou consumo pessoal. As exportações serão desoneradas, mas será assegurada a manutenção do crédito. 

1. Alíquotas:

Em regra, a CBS terá alíquota única e o IBS terá alíquota padronizada por cada ente federativo para todos os produtos, serviços e direitos. No caso do IBS, as alíquotas de referência serão definidas em resolução do senado, de tal modo que os entes federativos tomarão por base aludida resolução para fixá-las. 

Há previsão de regimes diferenciados, incluindo a redução de 60% do IBS para determinados bens e serviços relacionados à educação, à saúde, produtos e insumos agropecuários, serviços de transporte coletivo, produções artísticas, culturais, jornalísticas, atividades desportivas e bens e serviços relacionados à segurança e soberania nacional, segurança de informações e segurança cibernética. 

Além disso, há possibilidade de isenção para serviços de transporte coletivo rodoviário, ferroviário e hidroviário, de caráter urbano, semiurbano, metropolitano, intermunicipal e interestadual e possibilidade de alíquota zero para medicamentos, dispositivos médicos, cesta básica, redução de 100% da alíquota da CBS para serviços de educação de ensino superior relacionados ao PROUNI e PERSE, bem como a redução de 100% da alíquota da CBS e do IBS para as atividades de reabilitação urbana zonas históricas e de áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística.  

Vale destacar que as reduções de alíquotas não se aplicam aos setores mencionados como um todo, haja vista que os bens e atividades favorecidos serão posteriormente definidos em Lei Complementar. 

1. Regimes Específicos:

Poderão ser instituídos regimes específicos, mediante Lei Complementar, para os combustíveis, lubrificantes, serviços financeiros, bens imóveis, planos de assistência à saúde, concursos de prognósticos, compras governamentais, hotelaria, cooperativas, parques de diversão, parques temáticos, restaurantes e aviação regional. 

1.1.4. Imunidades:

Segundo a proposta aprovada pela Câmara dos Deputados, as imunidades previstas no art. 150, VI, da Constituição Federal (imunidade recíproca, imunidade religiosa, imunidade de partidos políticos, imunidades de entidades sindicais, imunidade das instituições de educação, imunidade das entidades de assistência social, imunidade dos livros jornais e periódicos, imunidade de fonogramas e videogramas musicais) deverão abranger o IBS e a CBS.  

1.3. Créditos acumulados de ICMS 

Créditos relacionados a saldos credores do ICMS acumulados até o momento da reforma tributária poderão ser compensados com o IBS. Para isso, serão considerados os créditos relativos a saldos credores admitidos pela legislação atual, após homologação pelos respectivos entes federados no prazo remanescente de 48 parcelas mensais, para a entrada de bens destinados ao ativo permanente em 240 parcelas mensais e sucessivas (vinte anos), nos demais casos. 

1.4. Imposto Seletivo 

Além disso, a proposta prevê que essa tributação instituída sobre o valor agregado (IBS e CBS) poderá ser complementada por um imposto específico sobre determinados bens e serviços. 

Esse tributo, de competência da União e com arrecadação dividida com os demais entes federados, será denominado de Imposto Seletivo (IS) e terá como objetivo desestimular o consumo de bens e serviços considerados prejudiciais à saúde (ex.: cigarro, bebidas alcoólicas etc.) ou ao meio ambiente, que serão delimitados pela Lei Complementar. 

Vale destacar que aludido imposto incidirá nas importações, não incidirá nas exportações, além de que será calculado “por dentro”, isto é, integrará a base de cálculo do IBS e da CBS. 

2. Zona Franca de Manaus e Áreas de Livre Comércio 

As leis que instituírem o IS, o IBS e a CBS estabelecerão os mecanismos para a manutenção da competitividade da Zona Franca de Manaus e das Áreas de Live Comércio instituídas até 31/05/2023. 

Ficará a encargo da legislação complementar o Fundo de Sustentabilidade e Diversificação Econômica do Estado do Amazonas, gerido e financiado pela União, com intuito de fomentar o desenvolvimento econômico do Estado.

3. Cashback às famílias de baixa renda

Outra mudança proposta pela PEC 45/2019 é a criação de um mecanismo de devolução dos tributos pagos em produtos alimentícios às famílias de baixa renda. As regras para esse benefício serão estabelecidas por meio de Lei Complementar, que determinará o público beneficiado, o montante e a forma de devolução.

4. Cesta Básica Nacional de Alimentos 

A proposta cria o programa da Cesta Básica Nacional como manifestação do direito social à alimentação. Caberá à Lei Complementar a definição dos produtos que serão incluídos no programa e sobre os quais a alíquota do IBS e da CBS será reduzida a zero. 

5. Simples Nacional

A proposta mantém o Simples Nacional como um regime simplificado e especial de tributação aplicável às micro e pequenas empresas, retirando os tributos que serão extintos e incluindo os novos. 

A empresa optante pelo Simples Nacional poderá recolher o IVA dual de forma segregada, se assim o desejar. O objetivo é que os optantes do Simples possam continuar a recolher os demais tributos sob essa sistemática e, ao mesmo tempo, optar pelo regime não-cumulativo do IVA, caso essa opção lhes for economicamente mais favorável. Por outro lado, as empresas que optarem pelo recolhimento do IVA de forma unificada não poderão se apropriar nem transferir créditos a terceiros.

Cumpre destacar que, embora o optante pelo Simples Nacional não possa aproveitar os créditos gerados pelo pagamento unificado previsto, os adquirentes de bens e serviços fornecidos por eles poderão fazê-lo. 

6. Produtores Rurais 

A proposta permite que o produtor rural pessoa física com receita anual inferior a R$3.600.000,00 opte por não ser contribuinte do IBS e da CBS. A mesma sistemática funcionará para os chamados produtores integrados, que recebem insumos e materiais de grandes empresas para produzir – de maneira vinculada e exclusiva – matéria-prima, bens intermediários ou bens de consumo final.

Vale destacar que haverá crédito presumido para o adquirente dos bens e serviços desse produtor rural, embora este opte por não efetuar o recolhimento do IBS e da CBS. 

7. Tributação sobre a propriedade 

Embora o foco desta fase da Reforma Tributária tenha sido a tributação sobre o consumo, a Proposta de Emenda à Constituição avançou em alguns aspectos relacionados à tributação sobre a propriedade. Veja-se: 

7.1. ITCMD

O Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) será progressivo, considerando o valor da transmissão causa mortis ou da doação efetuada. 

Além disso, aludido imposto não incidirá sobre as transmissões e doações destinadas às instituições sem fins lucrativos com finalidade de relevância pública e social. 

Há previsão da incidência do ITCMD em relação à transmissão causa mortis e de doação de bens localizados no exterior, apenas para sucessões ocorridas a partir da publicação da Emenda, o que ainda vai depender de uma regra estabelecida por Lei Complementar. 

7.2. IPTU 

No tocante ao Imposto sobre a Propriedade Territorial e Urbana (IPTU), a proposta permite que o Poder Executivo atualize a base de cálculo do imposto mediante decreto a partir de critérios gerais previstos em lei municipal, facilitando o potencial arrecadatório de imóveis com alta valorização. 

7.3. IPVA 

A atual interpretação do Supremo Tribunal Federal sobre o tema é de que Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) apenas incide sobre veículos automotores terrestres. 

A proposta aprovada pela Câmara dos Deputados permite a incidência do IPVA sobre a propriedade de veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos, com exceção das aeronaves agrícolas e de operador certificado para prestar serviços aéreos a terceiros,  das embarcações para prestação de serviços de transporte aquaviário ou de pessoa física ou jurídica que pratique pesca industrial, artesanal, científica ou de subsistência, das plataformas que se locomovam na água por meios próprios, dos tratores e máquinas agrícolas.

Cumpre ressaltar, ainda, que aludido imposto poderá ter alíquotas diferentes em razão do impacto ambiental causado pelo veículo. 

8. Tributação da Renda 

O Governo Federal elencou as alterações relativas à tributação da renda como prioridade em uma segunda etapa da Reforma Tributária. Portanto, a PEC 45/2019 não trouxe novidades a respeito deste tópico. A previsão é de que em até 180 dias contados da promulgação da PEC 45/2019 seja apresentada a proposta referente à tributação sobre a renda. 

9. Transição 

Para minimizar o impacto das mudanças, o texto propõe uma regra de transição. A cobrança do IVA Dual começará em 2026, com alíquotas de 0,9% no caso da CBS de competência da União e de 0,1% no caso do IBS de competência dos estados, municípios e do distrito federal. 

Em 2027, a CBS vai substituir os impostos indiretos federais e o IBS seguirá com a alíquota-teste até 2028. De 2029 a 2032, o IBS será introduzido à proporção de 10% a cada ano, de tal modo que os benefícios ou incentivos fiscais serão reduzidos na mesma proporção. Em 2033, o novo tributo finalmente vai substituir de forma integral os impostos indiretos de estados, municípios e do distrito federal. 

Quanto aos benefícios fiscais que serão gradualmente reduzidos e extintos, a Lei Complementar estabelecerá critérios para a compensação pelos benefícios a ser realizada mediante aportes anuais de recursos da União (Fundo de Compensação de Benefícios Fiscais). 

A alíquota do IPI será reduzida a zero a partir de 2027, exceto em relação aos bens industrializados na Zona Franca de Manaus e aludido imposto será extinto a partir de 2033.

Embora o texto-base tenha sido aprovado pela Câmara dos Deputados em 2 turnos, a proposta ainda será analisada pelo Plenário do Senado Federal e, para ser aprovada, precisa do voto favorável da maioria qualificada (49 senadores) em 2 turnos. Caso o texto seja aprovado nas duas casas, sem alterações, será promulgado em forma de emenda constitucional em sessão do Congresso Nacional; no entanto, se houver modificação substancial (não apenas de redação), a proposta deve voltar obrigatoriamente para a Câmara dos Deputados para nova votação. 

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O Supremo Tribunal Federal (STF) encerrou o julgamento do RE 796.939, com repercussão geral (Tema 736), e da ADI 4.905, cujos méritos discutiam a constitucionalidade da multa isolada de 50% (cinquenta por cento) prevista no art. 74, §17, da Lei nº 9.430/1996, aplicada quando da não homologação do pedido de compensação administrativa. 

Em suma, sabe-se que quando for detentor créditos perante o fisco, sejam oriundos de incentivos fiscais ou decorrentes de pagamento indevido de tributos, o contribuinte pode utilizá-los para quitar outros tributos, desde que declare perante a autoridade fiscal o valor e a origem do crédito e indique com qual tributo quer compensá-lo. Logo, caso a compensação seja homologada, a obrigação tributária será extinta, do contrário, permanece o dever de pagar o tributo acrescido de multas e juros. 

No entanto, além dos juros e da multa de mora de 20% (vinte por cento), a Lei nº 12.249/2010 introduziu a aplicação de uma multa de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crédito cuja a compensação não foi homologada, como forma de reprimir abusos dos contribuintes no momento da declaração para o pedido de compensação. 

A questão foi levada ao STF, mediante o RE 796.939 (Tema 736 de repercussão geral) e a ADI 4.905, que firmou entendimento no sentido de declarar inconstitucional a multa isolada de 50% (cinquenta por cento). Isso porque, além de ferir o direito de petição dos contribuintes, o mero indeferimento do pedido de compensação não constitui um ato ilícito apto a proporcionar aplicação de uma penalidade automática. 

Sendo assim, com intuito de orientar outras instâncias do Poder Judiciário e o Poder Executivo em casos semelhantes, foi fixada a seguinte tese: “é inconstitucional a multa isolada prevista em lei para incidir diante da mera negativa de homologação de compensação tributária por não consistir em ato ilícito com aptidão para propiciar automática penalidade pecuniária”. 

Esse entendimento é de grande impacto para os contribuintes, principalmente para aqueles que realizam corriqueiramente pedidos de compensação na esfera administrativa, haja vista que, além de afastar a cobrança da aludida penalidade em compensações futuras, será possível restituir eventuais valores pagos indevidamente nos últimos 5 (cinco) anos. 

A Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal (STF) proferiu recente decisão que impede a União de exigir o Imposto de Renda (IR) sobre o ganho de capital ocasionado pela valorização de bens transmitidos a título de herança ou doação, haja vista que sobre esta operação já incide o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), de competência dos Estados. 

Isso porque, a União tem exigido do doador ou do espólio o IR sobre eventuais ganhos auferidos sobre a atualização do valor do bem no momento da transmissão da propriedade aos donatários ou aos herdeiros. 

Entretanto, levantou-se a discussão no julgamento do ARE 1387761 a respeito da dupla tributação que incidiria sobre a operação, vez que os Estados já têm a competência para cobrar o ITCMD que recai sobre a transferência da propriedade de bens em decorrência do falecimento ou da doação e que aludido imposto já é recolhido pelo herdeiro ou pelo donatário. 

Por sua vez, no julgamento do ARE 1387761, a Primeira Turma do STF reprimiu a exigência do IR sobre o ganho de capital ocasionado pela valorização dos bens transmitidos por meio de doação e herança por entender que, além da configurada bitributação, a operação não gera acréscimo patrimonial ao doador ou ao espólio, motivo pelo qual a incidência de IR sobre esta transação violaria o conceito de renda e proventos de qualquer natureza definido pela Constituição Federal.  

Embora este entendimento não esteja consolidado na Suprema Corte, é importante destacar que a incidência ou não do IR impacta diretamente na atribuição dos montantes a serem distribuídos aos herdeiros e aos donatários quando do inventário e da doação respectivamente, portanto a interpretação dada pela Primeira Turma do STF é um importante precedente formado pela mais alta Corte do país a favor dos contribuintes. 

O Supremo Tribunal Federal (STF) julgou dois recursos extraordinários, em sede de repercussão geral (RE 955.227 e RE 949.227), que discutiam os limites da coisa julgada (decisões definitivas), em matéria tributária, quando em momento posterior houver pronunciamento em sentido contrário pela Suprema Corte. 

O Colegiado definiu de forma unânime que uma sentença transitada em julgado (definitiva), em matéria tributária de trato continuado, perde a sua eficácia no momento em que o STF se pronunciar em sentido contrário. Sendo assim, ficou definido que a perda de efeitos é imediata, sem a necessidade de ação rescisória, que, em tese, teria o condão de desfazer os efeitos de uma sentença definitiva. 

Na prática, os contribuintes que obtiveram decisão judicial favorável com trânsito em julgado permitindo o não pagamento de um tributo perdem automaticamente o seu direito diante de um novo entendimento do Colegiado que considere a cobrança constitucional, pois a intepretação dada pela Suprema Corte é de que a cessação dos efeitos da coisa julgada é automática diante de uma nova interpretação, sendo desnecessário o ajuizamento de uma ação revisional ou rescisória por parte do Fisco.   

Além disso, os ministros negaram o pedido de modulação de efeitos desta decisão, uma vez que, o pleito dos contribuintes era para que esta decisão produzisse efeitos a partir da data da publicação da ata de julgamento do mérito do RE 955.227 e do RE 949.227, o que permitiria possíveis cobranças do Fisco apenas a partir de 2023. Com a negativa da modulação de efeitos pelo Colegiado, a cobrança poderá ser retroativa à data da decisão do STF que porventura tenha considerado, ou venha considerar determinado tributo constitucional. 

Por outro lado, os ministros estipularam que, caso o STF julgue um tributo constitucional, para ser legítima, a cobrança deverá atender aos princípios da anterioridade anual e/ou nonagesimal, a depender do tributo.

Embora o RE 955.227 e o RE 949.227 tratem sobre a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), a decisão do STF poderá impactar a cobrança de outros tributos pagos de forma continuada e que estejam sujeitas a mudanças na jurisprudência. 

Recentemente, foram editados dois instrumentos normativos que impactaram no cálculo dos créditos na apuração das contribuições PIS e COFINS na sistemática da não cumulatividade. São eles: a Medida Provisória nº 1.159/2022 e a Instrução Normativa 2.121/2022. Claramente o Governo Federal pretende balancear a perda da arrecadação em razão da decisão proferida pelo STF no âmbito no RE nº 574.706, que determinou a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da COFINS.

Enquanto a MP nº 1.159/2022 traz impacto na utilização do ICMS para apuração do crédito, a Instrução Normativa traz vedação relacionada ao IPI, conforme a seguir demonstrado.

A MP nº 1.159/2022 alterou os artigos 3º, §§ 2º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 para o fim de incluir os incisos III, o quais deixaram expresso que não dará direito ao crédito o valor “do ICMS que tenha incidido sobre a operação de aquisição”. 

A Medida Provisória determinou que a produção de efeitos dessa alteração passe a ser o primeiro dia do quarto mês subsequente ao de sua publicação. Diante disso, a alteração deverá ser aplicada a partir de 01/05/2023.

Convém pontuar que se trata de uma alteração passível de discussão e que poderá aumentar mais ainda o contencioso tributário, porque a própria legislação confere direito à tomada de crédito em relação a “bens adquiridos para revenda” e “bens utilizados para insumos”, o que pode levar a uma interpretação de que o ICMS incidente na operação de aquisição compõe o preço do bem adquirido.

No mesmo sentido limitativo do direito ao crédito, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa nº 2.121/2022, consolidando as normas relativas à apuração dessas contribuições (revogando a então vigente IN  1.911/2019). Ao dispor sobre os créditos de PIS e COFINS, trouxe inovação normativa, dispondo em seu art. 170, inciso II, que o IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor não integra a base de cálculo do crédito:

Art. 170. As parcelas do valor de aquisição dos itens não sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não geram direito a crédito, tais como (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, § 2º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, § 2º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21; e Acórdão em Embargos de Declaração no Recurso Extraordinário nº 574.706):

(…)

II – o IPI incidente na venda do bem pelo fornecedor; e

Pela Instrução Normativa anteriormente vigente e ora revogada, o contribuinte poderia incluir o IPI na base de cálculo do crédito da contribuição, desde que não fosse recuperável (art. 167).

Nesse sentido, a alteração legislativa introduzida pela Instrução Normativa também trouxe oneração do valor a ser pago a título das contribuições no regime não-cumulativo, na medida em que reduziu a valor da base de cálculo do crédito das contribuições. O problema é que tal redução também é passível de questionamento.

Isso porque, quando o IPI não é recuperável, como é o caso de produtos adquiridos para a revenda, ele faz parte do seu custo de aquisição, nos termos do art. 301, § 1º Decreto 9.580/2018. Por outro lado, quando as Leis 10.637/2002 e 10.833/2033 trazem o direito ao crédito, não preveem que o IPI deverá ser excluído de sua base de cálculo.

Considerando que a Instrução Normativa é instrumento infralegal, de forma que não pode trazer inovações no ordenamento jurídico, entende-se que tal alteração não encontra amparo legal.

A Instrução Normativa ainda trouxe regra determinando que entraria em vigor na data de sua publicação, dando a entender que a limitação ao crédito já deve ser aplicada. Entretanto, as majorações tributárias relacionadas ao aumento das contribuições PIS e COFINS estão sujeitas à regra da noventena, não sendo possível a aplicação imediata.

É pacífico no judiciário brasileiro^[1] o entendimento de que, sobre os juros acrescidos ao preço final do produto adquirido pelo consumidor nas compras parceladas através do cartão de crédito, a vendedora varejista não deve recolher ICMS, PIS e COFINS. 

Ou seja, se a mercadoria adquirida à vista teria o valor de R$ 100,00, mas, na compra parcelada no cartão de crédito, a mercadoria passa a ser de R$ 120,00 em razão dos juros de R$ 20,00 acrescidos ao seu preço final, o ICMS, o PIS e a COFINS irão incidir apenas sobre os R$ 100,00 e não sobre os R$ 120,00.  

Isso porque, na venda a prazo com cartão de crédito, a vendedora varejista recebe efetivamente do consumidor apenas os R$ 100,00, já que os R$ 20,00 relativos aos juros do cartão de crédito ficam com a instituição financeira que administra o cartão. 

Nesse caso, há dois negócios jurídicos. O primeiro é a compra e venda da mercadoria realizada entre vendedora varejista e consumidor final, no valor de R$ 100,00. O outro negócio jurídico é o financiamento decorrente do cartão de crédito, negócio este que ocorre entre o consumidor titular do cartão e o banco. 

Mas, quando a venda a prazo é feita pela vendedora varejista sem a intermediação de uma instituição financeira, como ocorre, por exemplo, nas vendas realizadas através de crediários, o judiciário^[2] tem a firme posição de que o ICMS, o PIS e a COFINS devem incidir sobre o preço total pago pelo consumidor, incluindo eventuais juros decorrentes da venda a prazo. 

A justificativa para tanto é a de que os juros da venda a prazo, neste caso, não ficam com um banco, mas com a própria vendedora varejista, sendo que se ela faz a opção por vender a mercadoria de modo parcelado e, com isso, aumenta o preço final que seria devido no caso da venda a vista, tal situação não modifica o fato de que há ali um único negócio jurídico, que é o da compra e venda da mercadoria entre vendedora varejista e consumidor, inexistindo qualquer financiamento entre o banco e o consumidor. 

Por isso, a conclusão é a de que o preço total da mercadoria, mesmo que a este valor sejam acrescidos os juros das parcelas, sofre a incidência do ICMS, ao mesmo tempo em que constitui “receita operacional” para fins de cálculo do PIS e da COFINS devidos pela varejista. 

Cientes desta situação, há bancos ofertando às empresas varejistas crédito financeiro em uma operação bancária conhecida como “CDC-I”, o chamado “Crédito Direto ao Consumidor com Interveniência”, com a justificativa de que, através dele, as empresas conseguiriam reduzir a carga tributária de ICMS, PIS e COFINS. 

Na operação “CDC-I”, a empresa varejista contrata linha de crédito junto à instituição financeira com a finalidade de captar recursos para que possa realizar venda de mercadorias de modo parcelado aos seus clientes através do conhecido “crediário”. Ou seja, com o “CDC-I”, a instituição financeira adianta à varejista o valor da receita decorrente da venda a prazo que ela terá em determinado período, enquanto a varejista vende as mercadorias de modo parcelado aos clientes. É uma espécie de “adiantamento de caixa” dos valores que a empresa receberia dos consumidores apenas de modo parcelado. 

Porém, ao ofertar o “CDC-I” às empresas varejistas, alguns bancos têm justificado que, através dele, elas não teriam que recolher o ICMS sobre os juros decorrentes da venda parcelada, podendo realizar o recolhimento apenas sobre o valor que o produto teria na venda à vista, ao mesmo tempo em que poderiam classificar esses juros como “receita financeira” e não “receita operacional” para fins de recolhimento do PIS/COFINS. Isso porque, a alíquota de receita financeira é menor do que a alíquota de receita operacional, o que acaba por diminuir o valor do PIS/COFINS a ser recolhido. 

No entanto, no “CDC-I”, é a empresa varejista quem figura como devedora do crédito financiado junto ao banco, cabendo a ela a responsabilidade pelo adimplemento do montante financiado e dos acréscimos financeiros dele decorrentes. Ou seja, o consumidor final não tem relação alguma com o banco, mas apenas com a empresa varejista, na qualidade de comprador das mercadorias a prazo e, por consequência, na qualidade de devedor das parcelas que deverão ser quitadas perante a empresa varejista.

Por tal razão, é de alto risco às empresas varejistas deixarem de recolher o ICMS sobre os juros da venda parcelada, bem como classificarem a receita desse juros como “receita financeira” para fins de recolhimento do PIS/COFINS, na medida em que, conforme visto, o judiciário já firmou o entendimento de que, nas vendas a prazo em que há apenas um único negócio jurídico entre vendedora e consumidor final, o ICMS incide sobre os juros das parcelas, ao mesmo tempo em que a receita decorrente dos juros deve ser classificada como “operacional” para fins de recolhimento do PIS/COFINS. 

Ao contrário do que ocorre nas vendas parceladas com cartão de crédito, em que fica nítida a ocorrência de dois negócios jurídicos, sendo que a receita dos juros fica com o banco e não com a varejista, na operação “CDC-I”, o empréstimo é realizado entre a empresa e o banco, sendo que o consumidor final que opta pelo crediário se relaciona exclusivamente com a empresa varejista, não tendo qualquer relação com a instituição financeira, ao passo em que a receita dos juros da venda parcelada é auferida pela empresa varejista, com a única diferença que, ao contratar o “CDC-I”, o banco adianta o valor total da venda parcelada que seria recebido por ela somente através da quitação periódica das parcelas pelos consumidores. 

Portanto, as empresas varejistas devem se atentar à economia tributária ofertada pelos bancos no chamado “CDC-I”, pois, ao deixarem de recolher o ICMS, o PIS e a COFINS, correm o risco de sofrerem autuação fiscal, sendo remotas as chances de anularem o débito tributário no judiciário. 

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^[1]     Vide Súmula 237: “Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no cálculo do ICMS.”

^[2]     REsp n. 1.106.462/SP e REsp n. 1.396.193/RS.